Согласно п. 1 ст. 209 НК РФ объектом налогообложения для физических лиц, являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации, признается доход, полученный налогоплательщиками от источников в Российской Федерации и (или) от источников за пределами Российской Федерации.
В отношении деятельности, связанной с приобретением и реализацией объектов недвижимости, вывод о ее предпринимательском характере может быть сделан с учетом конкретных обстоятельств дела, в том числе с учетом множественности (повторяемости) данных действий, а также иных признаков предпринимательской деятельности.
Судебная практика
Налоговый орган обратился в суд с административным исковым заявлением к Ч. о взыскании задолженности по налогу на доходы физических лиц и пеней, ссылаясь на то, что Ч. в отсутствие законных оснований уменьшила сумму дохода, полученного от продажи объектов недвижимости, в том числе квартиры, на сумму фактически произведенных и документально подтвержденных расходов, связанных с их приобретением. При этом налоговый орган полагал, что Ч. фактически осуществляла предпринимательскую деятельность, связанную с реализацией объектов недвижимого имущества.
Решением суда первой инстанции, оставленным без изменения судом апелляционной инстанции, административное исковое заявление удовлетворено. Кассационным судом общей юрисдикции указанные судебные акты оставлены без изменения.
При этом суды исходили из того, что реализованное Ч. недвижимое имущество использовалось ею в предпринимательской деятельности, в связи с чем у нее отсутствовало право на уменьшение дохода от продажи этого имущества на сумму фактически произведенных и документально подтвержденных расходов, связанных с его приобретением.
Судебная коллегия по административным делам Верховного Суда РФ отменила названные судебные акты и направила административное дело на новое рассмотрение в суд первой инстанции, указав следующее (№ 39-КАД21-1-К1).
Как следует из положений пп. 1 и 3 ст. 210 НК РФ, при определении налоговой базы НДФЛ учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах.
Налоговая база по общему правилу определяется как денежное выражение таких доходов, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных ст.ст. 218-221 указанного Кодекса, с учетом особенностей, установленных главой 23 этого Кодекса.
Подпунктом 1 п. 1 ст. 220 НК РФ закреплено право на получение имущественного налогового вычета, в том числе при продаже недвижимого и иного имущества.
В п. 2 названной статьи предусмотрены особенности предоставления такого имущественного вычета, а именно: вместо получения имущественного налогового вычета налогоплательщик вправе уменьшить сумму своих облагаемых налогом доходов на сумму фактически произведенных им и документально подтвержденных расходов, связанных с приобретением этого имущества.
При этом в силу подп. 4 п. 2 ст. 220 НК РФ положения подп. 1 п. 1 указанной статьи не применяются в отношении доходов, полученных от продажи недвижимого имущества и (или) транспортных средств, которые использовались в предпринимательской деятельности.
Согласно ст. 2 ГК РФ предпринимательской является самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг лицами, зарегистрированными в этом качестве в установленном законом порядке.
Следовательно, ведение предпринимательской деятельности связано с хозяйственными рисками, в связи с чем для отнесения деятельности к предпринимательской существенное значение имеет направленность действий лица на получение прибыли. Самого факта совершения гражданином сделок на возмездной основе для признания гражданина предпринимателем недостаточно.
О наличии в действиях гражданина признаков предпринимательской деятельности могут свидетельствовать, в частности, изготовление или приобретение имущества с целью последующего извлечения прибыли от его использования или реализации, хозяйственный учет операций, связанных с осуществлением сделок, взаимосвязанность всех совершенных гражданином в определенный период сделок.
В пп. 1 и 2 ст. 209 ГК РФ установлено, что собственнику принадлежат права владения, пользования и распоряжения своим имуществом. Собственник вправе по своему усмотрению совершать в отношении принадлежащего ему имущества любые действия, не противоречащие закону и иным правовым актам и не нарушающие права и охраняемые законом интересы других лиц, в том числе отчуждать свое имущество в собственность другим лицам, передавать им, оставаясь собственником, права владения, пользования и распоряжения имуществом, отдавать имущество в залог и обременять его другими способами, распоряжаться им иным образом.
Таким образом, факт реализации гражданином своего права на распоряжение принадлежащим ему на праве собственности недвижимым имуществом (жилым помещением) сам по себе не может рассматриваться в качестве осуществления им предпринимательской деятельности.
В отношении деятельности по приобретению и реализации объектов недвижимости вывод о ее предпринимательском характере также может быть сделан с учетом множественности (повторяемости) данных операций.
Вместе с тем часть приобретенного Ч. недвижимого имущества, за реализацию которого ей впоследствии доначислен налог, а именно жилое помещение, используется, как правило, для удовлетворения личных потребностей.
В силу п. 2 ст. 288 ГК РФ жилые помещения предназначены для проживания граждан.
В то же время законодательством предусмотрены исключения из общего правила, позволяющие использовать квартиру в предпринимательской деятельности без ее перевода в состав нежилого фонда.
В соответствии с ч. 2 ст. 17 ЖК РФ допускается использование жилого помещения для осуществления профессиональной деятельности или индивидуальной предпринимательской деятельности проживающими в нем на законных основаниях гражданами, если это не нарушает права и законные интересы других граждан, а также требования, которым должно отвечать жилое помещение.
Таким образом, для вывода о предпринимательском характере деятельности налогоплательщика необходимо установить факт эксплуатации им квартиры в целях извлечения дохода, а не для удовлетворения жилищных потребностей.
Суды, ссылаясь на то, что деятельность Ч. является предпринимательской, указывали на отсутствие фактического проживания и регистрации по месту жительства административного ответчика в упомянутой квартире.
Между тем указанные обстоятельства не свидетельствуют об использовании недвижимого имущества в предпринимательской деятельности, поскольку гражданское законодательство не запрещает физическим лицам иметь в собственности несколько жилых помещений, а также производить их отчуждение в целях улучшения жилищных условий.
Само по себе обстоятельство непроживания Ч. в названной квартире без установления факта ее эксплуатации в целях извлечения прибыли не позволяет прийти к выводу об использовании административным ответчиком этого помещения в предпринимательской деятельности.
В обоснование оценки деятельности административного ответчика как предпринимательской налоговый орган указал на реализацию Ч. ранее приобретенных объектов недвижимости.
Отклоняя возражения Ч. о том, что продажа названных
объектов, в том числе вспомогательного значения, носила личный характер и
совершение сделок было направлено на удовлетворение личных и семейных нужд,
суды ограничились общим указанием на то, что сделки направлены на получение
прибыли, заключались систематически и носили однородный характер, а срок
владения объектами недвижимости составлял от 2 до 6 месяцев.
Согласно ч. 4 ст. 289 КАС РФ обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для взыскания обязательных платежей и санкций, возлагается на административного истца.
Между тем в материалах административного дела отсутствуют документы по совершенным административным ответчиком сделкам, образующим, по мнению налогового органа, предпринимательскую деятельность. Судами не дана оценка систематичности сделок с учетом обстоятельств приобретения недвижимого имущества в различные налоговые периоды, характера и назначения объектов недвижимости с учетом их расположения в одном жилом комплексе, а также допустимости единого подхода при отнесении к предпринимательской деятельности как сделок, связанных с реализацией нежилых строений (помещений, сооружений), так и сделок в отношении жилого помещения.
Судебная коллегия отменила названные судебные акты и направила административное дело на новое рассмотрение.
